Публикуем ПЯТЫЙ комментарий к самым важным налоговым событиям 2025 года. В конце статьи размещены ссылки на все предыдущие сообщения. 

 

Пожалуй, одним из самых резонансных событий октября-ноября 2025 года стало рассмотрение Конституционным судом РФ дела по проверке ряда положений Гражданского и Налогового кодексов в связи с жалобой ПАО «Банк ВТБ». Дело в том, что в 2024 году Верховный Суд РФ рассмотрел спор между ПАО «Банк ВТБ» и АО «Ситроникс Ай Ти» и вынес решение не в пользу банка (более подробно см. ниже).

 

Принятие жалобы ПАО «Банка ВТБ» и её рассмотрение Конституционным судом РФ создало определенное напряжение в деловой среде, т.к. некоторые эксперты не без оснований ожидали, что правовые позиции Верховного Суда РФ в деле ПАО «Банк ВТБ» могут быть пересмотрены. Достаточно сказать, что некоторые крупные корпорации на период рассмотрения дела даже приостанавливали договорные процессы, чтобы избежать возможности корректировки договорных условий, если они вдруг вступили бы в противоречие с подходом Конституционного суда РФ.

 

В результате 25 ноября 2025 года Конституционный суд РФ вынес Постановление № 41-П по делу о проверке конституционности п.п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ, а также подп. «а» п. 1 ст. 1 Федерального закона от 31 июля 2020 года № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть II НК РФ».

 

 

В 2019 году между АО «Энвижин Груп» (впоследствии АО «Ситроникс Ай Ти») и Банком «ВТБ» был подписан договор о предоставлении последнему на условиях простой лицензии права на использование программ для ЭВМ «Microsoft» на три лицензионных периода 2020, 2021 и 2022 годов. Договор был заключен на торгах в соответствии с законодательством о закупках. Размер вознаграждения за весь срок составил более 2 млрд руб., заявитель обязывался вносить платежи за каждый лицензионный период. На момент заключения указанного документа реализация (предоставление) на основании лицензионного (сублицензионного) договора исключительных прав на программное обеспечение (ПО) не подлежала обложению НДС, что было отражено в его пункте 2.1.

 

С 1 января 2021 года – в связи с вступлением в силу ФЗ № 265-ФЗ – НДС был введен в отношении операций по предоставлению исключительных прав на ПО, которое не включено в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных. Поскольку программное обеспечение «Microsoft» не вошло в него, АО «Ситроникс Ай Ти», будучи плательщиком НДС за лицензионный период 2021 года, предъявило к оплате Банку, помимо установленной в договоре цены, сумму налога. Получив отказ, общество обратилось в суд с иском о взыскании вознаграждения дополнительно к цене договора за второй лицензионный период пользования ПО в сумме 141 353 528 руб. 96 коп. и пени в размере 7 067 676 руб. 44 коп.

 

Арбитражный суд г. Москвы АО «Ситроникс Ай Ти» отказал, однако апелляционный суд это решение отменил, удовлетворив требования поставщика. Суд по интеллектуальным правам, рассмотрев кассационную жалобу ПАО «Банк «ВТБ», отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда I инстанции.

 

 

- НДС является косвенным налогом и не должен уплачиваться за счет собственных средств продавца, поэтому включение НДС в цену товаров (работ, услуг) необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения НДС на покупателя в цене и, тем самым, освободить продавца от бремени НДС;

 

– если операции становятся облагаемыми НДС в результате изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя ранее НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона, за исключением случаев, когда иное не предусмотрено законом или иное соглашение о размере цены, включающей в себя НДС, не будет достигнуто сторонами;

 

- иной подход, ранее выработанный судебной практикой (например, Определения СКЭС ВС РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467), касался случаев ошибочного определения сторонами своих обязательств по НДС, что исключает возможность переложения НДС на другую сторону. В данном же случае ошибок у налогоплательщика не выявлено, спорная ситуация возникла в связи с изменениями условий налогообложения, которые наступили объективно в связи с принятием Закона № 265-ФЗ.

 

По мнению ПАО «Банк ВТБ», оспариваемые законоположения в их взаимосвязи и по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не соответствуют Конституции РФ, а именно ст.ст. 8, 15 (части 1 и 2), 19 (часть 1), 34, 35 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 104 (часть 3) и 105 (часть 1), в той мере, в какой они предполагают, что отмена освобождения от обложения НДС операций по реализации исключительных прав на иностранное программное обеспечение влечет увеличение с 1 января 2021 года цены ранее заключенного договора на сумму НДС в отсутствие согласия покупателя, не принимающего НДС к вычету.

 

 

Свобода договора в экономической сфере не является абсолютной и может быть ограничена при соблюдении конституционных условий (ст. 55, часть 3, Конституции РФ). Стороны соглашения свободны в выборе условий о его цене, что предполагает принятие ими объективных рисков, связанных с конкретной хозяйственной деятельностью.

 

При изменении законодательства особую значимость приобретает надлежащее гарантирование правового положения субъектов длящихся правоотношений, предоставление им возможностей для адаптации к новым нормативным условиям. В случае серьезных изменений налогового законодательства отсутствие адаптационных механизмов чревато нарушением конституционных принципов.

 

НК РФ не содержит предписаний о последствиях такого изменения налогового законодательства, в силу которого при исполнении длящегося договора у поставщика возникает обязанность уплатить НДС. Не установлены нормативные условия адаптации и в переходных положениях оспариваемого Федерального закона № 265-ФЗ.

 

Хотя оспариваемые в настоящем деле законоположения сами по себе не могут расцениваться в качестве неконституционных, их совокупное применение при разрешении споров, связанных с попыткой поставщика пересмотреть условия ранее заключенного длящегося договора, обнаруживает наличие пробела, имеющего конституционный характер, и требует адекватных (нормативных) мер реагирования.

 

Автоматическое взыскание поставщиком не оговоренного сторонами длящегося договора прибавленного к его цене дополнительного вознаграждения, равного сумме НДС, может в ущерб покупателю приводить к несправедливому обогащению поставщика. А при отсутствии риска такого обогащения также не будет способствовать достижению основной цели подобных механизмов, служащих обеспечению баланса прав и интересов сторон договора, в условиях, когда следование его положениям не способно обеспечить указанный баланс, в том числе достижение пропорционального равенства между сторонами, при отсутствии у покупателя права на вычет по НДС.

 

 

Ввиду пробелов в законодательстве относительно решения вопроса о коррекции цены длящегося договора (или о его расторжении) в связи с изменениями после его заключения налогового закона, в силу которых при исполнении этого договора у поставщика возникает обязанность по уплате НДС, они допускают взыскание поставщиком дополнительного вознаграждения, компенсирующего последствия указанных законодательных изменений, с покупателя, который не имеет возможности принять соответствующие суммы налога к вычету для компенсации перелагаемых на него потерь.

 

Законодателю надлежит устранить выявленный в настоящем Постановлении пробел в правовом регулировании, затрагивающий широкий круг гражданско-правовых отношений, складывающихся на основании длящихся договоров при изменении после их заключения налогового законодательства.

 

В случае если стороны в данной ситуации не достигли соглашения по корректировке цены длящегося договора или о его расторжении, то:

 

- поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора, в том числе влечет имущественные потери, а покупатель, не имеющий права воспользоваться налоговым вычетом, отказался изменить договор или расторгнуть его;

 

- цена, согласованная в длящемся договоре с физическим лицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физическое лицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность;

 

- вопрос об увеличении цены применительно к отношениям, связанным с закупкой товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, разрешается с учетом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.

 

Дело заявителя подлежит пересмотру.

 

 

В первую очередь необходимо учитывать, что правовая позиция Конституционного суда РФ применяется только в том случае, когда у покупателя нет права на вычет (посл. абз. п. 1.2). Если же у покупателя есть «право на вычет», то сохраняется позиция, изложенная в указанном выше Определении СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 (по делу № А40-236292/2022).

 

Проведем ситуационный анализ возможных сценариев по теме «договор-цена-НДС», которые на сегодняшний день фактически окончательно сложились на практике.

 

 

В данной ситуации бремя обеспечения выполнения п.п. 1 и 4 ст.168 НК РФ лежит только на продавце как налогоплательщике, поэтому, если в договоре нет прямого указания на то, что «цена без НДС», то предполагается, что НДС выделяется в цене расчетным методом (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Риск неправильного понимания налогового законодательства по общему правилу приходится на налогоплательщика (продавца, исполнителя) и не может с безусловностью перелагаться на другую сторону договора.

 

Вывод: возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета НДС продавцом при формировании окончательного размера цены допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативно-правовыми актами (см. Определения СКЭС ВС РФ от 20.12.2025 № 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467).

 

 

В данной ситуации стороны как бы «запутались» с НДС в составе цены по договору, когда в самом договоре цена была определена с условием «без НДС», но продавец (подрядчик) посчитал, что НДС должен быть взыскан «сверх цены», т.к. отсутствие его в составе цены по договору, ни исключает обязанности его исчисления и уплаты.

 

Как указала СКЭС Верховного Суда РФ, рассматривая конкретное дело, наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон. В частности, вариативность цены сделки, связанной с налогообложением контрагента, стороны могут специально оговорить в договоре.

 

Если цена определена «без НДС», а продавец (подрядчик) выставляет счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы, то НДС подлежит взысканию (применительно к обстоятельствам настоящего дела) (Определение СКЭС ВС РФ от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472 (по делу № А04-6134/2021).

 

Иными словами, если в договоре цена указана в «чистом» виде, т.е. «цена без НДС», это отнюдь не означает, что НДС вообще отсутствует (тем более, это не означает, что НДС «сидит» внутри цены). В данной ситуации, не то, чтобы НДС не взимается, просто в договоре «чистая» цена, а НДС никто «не отменял», поэтому, при выставлении продавцом счета-фактуры сверх цены по договору, НДС подлежит уплате.

 

 

В случае, когда в результате изменения налогового законодательства ранее необлагаемые обороты становятся облагаемыми, НДС подлежит уплате покупателем (заказчиком) (если иное не предусмотрено договором) (указанное выше Определение СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 (по делу № А40-236292/2022)).

 

 

В данной ситуации подлежит применению правовая позиция ВС РФ, изложенная в Определении СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 (по делу № А40-236292/2022).

 

Т.е. с момента введения новой, повышенной ставки (22%) продавец (исполнитель) может предложить заключить дополнительное соглашение об увеличении цены на 2% в отношении НДС и выставляет счет-фактуру со ставкой НДС 22%.

 

В случае отказа покупателя (заказчика) от заключения дополнительного соглашения и оплаты дополнительных 2% продавец вправе взыскать эту сумму (2%) в судебном порядке.

 

 

В данной ситуации подлежит применению правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 42-П: «Выявлен «пробел», и законодателю следует этот пробел урегулировать. А пока дополнительно возникающий НДС необходимо поделить в равных пропорциях между продавцом (исполнителем) и покупателем (заказчиком).

 

Т.е. с момента появления НДС (5 или 22%) продавец предлагает заключить дополнительное соглашение об увеличении цены на сумму НДС.

 

Однако в любом случае требования продавца будут правомерными только в размере 50% от «нового» НДС:

• 50% от НДС (т.е. 11 или 2.5%) «берет на себя продавец».

• 50% от НДС (т.е. 11 или 2.5%) «берет на себя покупатель».

 

В случае отказа покупателя от уплаты НДС продавец вправе взыскать 50% от НДС (11 или 2.5%) в судебном порядке.

 

 

В данной ситуации подлежит применению правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 42-П: «Выявлен пробел, и законодателю следует этот пробел урегулировать; а пока дополнительно возникающий НДС необходимо поделить в равных пропорциях между продавцом (исполнителем) и покупателем (заказчиком).

 

Т.е. с момента повышения НДС на 2% (с 20 до 22%) продавец (исполнитель) предлагает заключить дополнительное соглашение на увеличение цены на сумму повышенного НДС.

 

Однако в любом случае требования продавца будут правомерными только в размере 50% от «нового» НДС:

• 50% от НДС (т.е. 1%) берет на себя продавец;

• 50% от НДС (т.е. 1%) берет на себя покупатель.

 

В случае отказа покупателя (заказчика) от уплаты новой ставки НДС продавец вправе взыскать 50% от НДС (1%) в судебном порядке.

 

 

В данной ситуации, если покупателем является физлицо, не являющееся ИП, увеличение цены на сумму НДС неправомерно, т.к. цена – это часть предпринимательского риска продавца (абз. 5 п.4 Постановления Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 41-П).

 

Цена, согласованная в длящемся договоре с физлицом, не может быть изменена, за исключением случаев, когда физлицо при заключении и исполнении договора осуществляет предпринимательскую деятельность (абз. 6 п.5 Постановления Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 41-П).

 

В данной ситуации для изменения цены государственного (муниципального) контракта в связи с введением НДС (в связи с увеличением ставки НДС) необходимо соблюдение следующих основных условий:

1) наличие доведенных лимитов бюджетных обязательств на срок исполнения контракта;

2) соглашение сторон об увеличении цены контракта (Определение Конституционного суда РФ от 19.10.2021 № 2134-О).

 

Следовательно, в данной ситуации в случае отсутствия вышеуказанных условий цена государственного (муниципального) контракта корректировке не подлежит (не изменяется).

 

 

По нашему мнению, в данной ситуации право продавца (исполнителя) на «переложение» (включение) НДС в цену в связи с его введением (или в связи с увеличением его ставки) на покупателя не может быть поставлено, в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ (см. Постановление Конституционного суда РФ от 25.11.2025 № 41-П) в зависимость от того, реализует покупатель своё право на вычет или нет.

 

Сам факт наличия у покупателя «права на вычет» уже достаточное условие для того, чтобы продавец (исполнитель) был вправе потребовать увеличения цены на сумму введенного НДС (или на сумму повышения ставки НДС).

 

Какими же де должны быть действия продавца (исполнителя) в той или иной ситуации?

 

 

В данной ситуации заключения дополнительного соглашения к договору об увеличении цены на сумму НДС или на сумму повышения НДС (хотя продавец (исполнитель) вправе предложить покупателю подписать такое дополнительно соглашение) не требуется.

 

1 шаг: продавец может просто выставить покупателю счет-фактуру с указанием в нём суммы НДС (суммы повышенного НДС) и этого будет достаточно, чтобы у покупателя (заказчика) возникла обязанность произвести оплату в полном объеме, включая появившийся (повышенный) НДС.

 

Альтернативный шаг: продавец (исполнитель) может заранее уведомить покупателя (заказчика) письмом о том, что в связи с изменением налогового законодательства покупателю (заказчику) дополнительно к согласованной в договоре цене будет предъявлен НДС (более высокий НДС), хотя такое уведомление и не является с юридической точки зрения обязательным.

 

 

1 шаг: продавец (исполнитель) предлагает покупателю (заказчику) заключить дополнительное соглашение об увеличении цены на сумму, равную 50% от введенного НДС (от суммы повышения НДС), либо расторгнуть договор, если покупатель не согласен с изменением цены.

 

2 шаг: если покупатель (заказчик) не соглашается подписать дополнительное соглашение и отказывается расторгать договор, продавец (исполнитель) вправе обратиться в суд с иском о внесении в договор изменений в части НДС.

 

3 шаг: если в этих условиях покупателем (заказчиком) уже принят товар (работа, услуга), то продавец (исполнитель) вправе дополнительно заявить в иске требование о довзыскании НДС сверх цены.

 

Важно отметить, что по нашему мнению, договорные отношения в части «цена и НДС» изменяются с момента вступления в силу изменений в налоговое законодательство, т.е. с момента возникновения НДС или увеличения его ставки (п. 2 ст. 425 ГК РФ), а не с момента вступления в силу соответствующего решения суда.