О.С.Фёдорова "Внимание! Законодатель вновь изменил порядок учета процентов по долговым обязательствам (новый Закон № 32-ФЗ)"

13.03.2015

Фёдорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора по экономическим проектам

Не успели мы освоить и начать применять новые правила налогового учета доходов и расходов в виде процентов по долговым обязательствам, изложенные в ст. 269 НК РФ (напомним, что с 2015 года данная норма регулирует порядок налогового учета не только расходов, но и доходов по таким операциям), как законодатель вновь занялся творчеством её переработки, и Федеральным закономот 08.03.2015 № 32-ФЗ внес очередные важные изменения в данный порядок (Обращаю внимание, что Федеральный закон был подписан Президентом РФ в праздничный день!) При этом, если предыдущее обновление ст. 269 НК РФ было представлено нам более чем за год до вступления его в силу (редакция, ставшая актуальной с 2015 года, была принята ещё Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ), то теперь - всё с точностью до наоборот: действие новой редакции ст. 269 НК РФ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года. Что ж, на основании п. 4 ст. 5 НК РФ законодатель может позволить себе это в данном случае, поскольку рассматриваемые изменения носят «антикризисный» характер и задуманы как улучшающие положение налогоплательщиков. Напомним, что изначально проект данного закона был направлен на уточнение определения понятия контролируемой задолженности. В итоговом же варианте изменения ст. 269 НК реализовались в несколько ином направлении. Если же говорить об этих изменениях подробнее, то следует разгруппировать их на три основные позиции.

1.     Изменения в учете рублёвых расходов в декабре 2014 года Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32-ФЗ изменена редакция ст. 269, уже утратившая силу, но до сих пор актуальная для организаций, подсчитывающих налог на прибыль за 2014 год и готовящихся сдать в марте годовую декларацию. В частности, предусмотрена возможность исчисления процентов по рублёвым обязательствам, включаемых в состав расходов в декабре 2014 года, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза. То есть коэффициент увеличения ставки рефинансирования изменен с 1,8 до 3,5, что, безусловно, «в помощь» организациям, столкнувшимся в конце прошлого года с резким увеличением ставок по кредитам.

2. Изменения в учете контролируемой задолженности Напомним, что в обновленной 420-ым законом ст. 269 НК РФ остались практически неизменными правила так называемой тонкой капитализации (учета процентов по контролируемой задолженности перед иностранным участником или при его поручительстве), хотя именно по ним за всю историю гл. 25 НК РФ накопилось множество вопросов, проблем и претензий у пользователей НК РФ. Изменение именно этих правил и было основной идеей законопроекта № 675906-6, ставшего в итоге Федеральным законом № 32-ФЗ. Однако, как уже было отмечено, никаких концептуальных и принципиальных изменений в части тонкой капитализации Федеральный закон № 32-ФЗ в результате не содержит, а предлагает лишь расчетные «антикризисные» корректировки, призванные сгладить влияние резких колебаний курсов иностранных валют. Причем данные корректировки также коснулись не только 2015 года, но и истекшего налогового периода - 2014 года. Так, с июля 2014 года по декабрь 2015 года правила п. 2 ст. 269 НК РФ, касающиеся контролируемой задолженности, следует применять с некоторыми особенностями:

1)                     если контролируемая задолженность выражена в иностранной валюте, то ее величина рассчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, но не выше курса на 1 июля 2014 года;

2)                     если в составе требований и обязательств организации есть такие, которые выражены в иностранной валюте, то при расчете собственного капитала эти показатели также исчисляются по курсу на 1 июля 2014 года (то есть без учета курсовых разниц, возникших из-за переоценки с 01.07.14 по отчетную дату). Таким образом, законодатель нивелировал резкие колебания валютного рынка во второй половине 2014 года в целях налогового учета процентов по контролируемой задолженности.

3.     Изменения в учете процентов по контролируемым сделкам Напомним, что по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок (не путать с контролируемой задолженностью!), ст. 269 НК с января 2015 года и до Федерального закона № 32-ФЗсодержала следующие правила: - если среди сторон договора займа нет банковской организации, то доходы и расходы определяются по правилам раздела 5.1 НК РФ (то есть для налогообложения принимается процент, соответствующий рыночному уровню цен и обоснованный одним из методов определения рыночной цены); - если одной из сторон кредитного договора является банк, то доходы и расходы в виде процентов принимаются для целей налогообложения при условии их «попадания» в один из интервалов (зависящих от валюты договора), определенных в п. 1.2 всё той же ст. 269 НК РФ.

Так вот, первое новшество Федерального закона № 32-ФЗ по контролируемым сделкам заключается в том, что интервалы предельных значений, установленные п.1.2 ст. 269 НК РФ, теперь могут применять стороны любых контролируемых сделок, независимо от их субъектного состава (не важно, есть среди участников банк, или все стороны банком не являются). Иначе говоря, долговое обязательство вытекает из контролируемой сделки между небанковскими участниками, то эти участники для подтверждения «рыночности» своих доходов и расходов теперь не обязаны применять все сложности методик раздела 5.1 НК РФ, а имеют право для начала проверить свою ставку на предмет ее соответствия определенному интервалу предельных значений. Если же окажется, что в интервал «не попали» (доход не выше минимального значения или расход не меньше максимального значения), то должна применяться норма абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, согласно которой доходы и расходы в такой ситуации определяются с учетом положений раздела 5.1 НК РФ (находим рыночную ставку и обосновываем одним из методов определения рыночной цены).

Второе изменение также является антикризисной реакцией, но уже не на колебания курсов валют, а на изменения конъюнктуры рынка в сфере заемного финансирования: в п. 1.2 статьи 269 НК РФ изменены минимальные и максимальные значения вышеупомянутых интервалов предельных значений для рублёвых обязательств. Прежде всего обращает на себя внимание то, что впервые в налоговое законодательство вводится использование ключевой ставки вместо ставки рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, законодатель решил установить на 2015 год разные интервалы для различных видов контролируемых сделок. В результате новые интервалы для определения доходов и расходов в виде процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, выглядят следующим образом:

На 2015 год:

1)                  для контролируемых сделок, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (обе стороны - резиденты РФ, одна сторона – плательщик НДПИ, ЕСХН, ЕНВД и др.) - от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;

2)                  для других контролируемых сделок - от 75 % ставки рефинансирования до 180 % ключевой ставки.

На 2016 год: для любых контролируемых сделок - от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

Обратите внимание, что согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ доход заимодавца должен превышать минимальное значение (то есть в 2015 году не может быть нулём, а должен составить, например, 0,1 или 0,01, или 0,00001 процента ключевой ставки ЦБ РФ). В свою очередь, расход должен быть меньше максимального значения, то есть не должен составлять 180 % от ставки ЦБ РФ (может быть, например, 179,99999 % от ключевой ставки ЦБ). И ещё раз отметим, что данный «интервальный» порядок налогового учета доходов и расходов по долговым обязательствам является правом налогоплательщика, от которого можно отказаться, и сразу перейти к обоснованию рыночного уровня процентов по долговому обязательству с применением правил и методов раздела 5.1 НК РФ.